Les opérations de restructurations successives dans le cadre des régimes fiscaux de faveur
Instruction du 9 mai 2003
Instruction du 19 mai 2003 ( BOI 4 L-1-03 n° 89) relative à la contribution des institutions financières et au crédit d' impôt imputable sur la contribution des institutions financières.

LES OPERATIONS DE RESTRUCTURATIONS SUCCESSIVES DANS LE CADRE DES REGIMES FISCAUX DE FAVEUR

Le législateur a mis en place, au travers de différentes dispositions légales, un certain nombre de régimes fiscaux de faveur destinés à faciliter les opérations de fusion, d' apport de branches complètes d'activités, ou de titres assimilés à de telles branches, et de scission.

1. Opération initiale relevant du seul article 210 A du Code général des impôts
2. Opération initiale relevant des articles 210 A et B du Code général des impôts
3. Opération initiale relevant de l'article 38-7 bis du Code général des impôts

Résumé

Les opérations de fusion, d' apport de branches complètes d'activités, ou de titres assimilés à de telles branches, et de scission sont regardées comme des opérations intercalaires dans la mesure où, en application de l'article 210 A du Code général des impôts :

-          les plus-values d' apport sur éléments non amortissables ne sont pas imposées immédiatement mais lors de la cession ultérieure par la société bénéficiaire des apports des biens qu'elle a ainsi reçus, dès lors qu'elle s'est engagée à calculer ces plus-values par rapport à la valeur fiscale de ces biens chez la société apporteuse ;

-           les plus-values d' apport sur éléments amortissables ne sont pas imposées chez la société apporteuse mais réintégrées par cinquième (ou quinzième pour les immeubles) chez la société bénéficiaire des apports (qui, en contrepartie, amortit les biens concernés sur leur valeur d' apport).

S'agissant des apports de branches complètes d'activités ou d'éléments assimilés, l'article 210 B du Code général des impôts prévoit que ce dispositif nécessite que l'apporteur s'engage, en outre, à conserver les titres reçus en échange de son apport pendant trois ans.

Les associés d'une société scindée doivent également s'engager à conserver pendant cette même durée les titres des sociétés issues de la scission.

Quant aux plus-values réalisées lors de l'échange de droits sociaux par les entreprises associées des sociétés parties à une opération de fusion ou de scission, elles ne sont imposées, en application de l'article 38-7 bis du Code général des impôts, qu'à l'occasion de la cession des droits sociaux reçus en échange.

Dans le contexte économique actuel, il n'est pas rare qu'une société soit amenée à réaliser successivement plusieurs opérations de ce type. La question est alors de savoir si, pour chaque nouvelle opération, les régimes de faveur appliqués antérieurement peuvent être maintenus.

Durant de nombreuses années, le législateur n'ayant pas pris position sur cette question, l'Administration fiscale avait dégagé un certain nombre de solutions au gré des questions qui lui étaient posées. Mais l'article 22-III de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 codifié sous l'article 210 B bis du Code général des impôts a prévu les conditions de maintien du régime de faveur en cas d' apport de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif ou d'une scission grevés de l'engagement de conservation de trois ans.

Or, pour la première fois dans son instruction du 3 août 2000, BOI 4 I-2000, l'Administration fiscale a précisé que " les sursis d'imposition prévus aux articles 38-7 bis, 210 A et 210 B du Code général des impôts se combinent sous réserve du respect des conditions d'application propres à chacun de ces dispositifs ".

C'est l'ensemble de ces possibilités de maintien de plein droit de ces régimes de faveur, en cas d'opérations successives, qui sont abordées ici. [1]

1. Opération initiale relevant du seul article 210 A du Code général des impôts

L'opération initiale ici visée est la fusion.

 1.1 Deuxième opération relevant du seul article 210 A du Code général des impôts

La deuxième opération est également une fusion. Il convient de distinguer deux cas de figure :

-          l'apport des biens non amortissables reçus lors de l'opération initiale : le sursis d'imposition appliqué lors de l'opération initiale n'est pas remis en cause, dans la mesure où la société bénéficiaire des apports dans le cadre de la deuxième opération s'engage à calculer les plus-values de cession ultérieure de ces biens d'après la valeur fiscale que ceux-ci avaient chez la société apporteuse.

-           l'apport des biens amortissables reçus lors de l'opération initiale : la société bénéficiaire des apports se substitue à la société absorbée pour la réintégration des plus-values non encore réintégrées.

1.2 Deuxième opération relevant des articles 210 A et B du Code général des impôts

Cette deuxième opération peut consister :

 - soit en l'apport à une société tierce des actifs reçus lors de la première opération et constituant une branche complète d'activité ;

- soit en une scission de la société issue de la première opération.

Sous réserve que l'apporteuse ou les associés de la société scindée prenne l'engagement de conserver pendant trois ans les titres de la société bénéficiaire des apports qu'ils ont reçus en échange, le bénéfice du régime de faveur de l'article 210 A du Code général des impôts n'est pas remis en cause aux mêmes conditions que dans la situation précédente.

2. opération initiale relevant des articles 210 A et B du Code général des impôts

Il s'agit des opérations de scission ou d' apport d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés. L'apporteuse ou les associés de la société scindée ont pris l'engagement de conserver pendant trois ans les titres de la société bénéficiaire des apports reçus en échange.

2.1 Deuxième opération relevant de plein droit du seul article 210 A du Code général des impôts

2.1.1 Absorption par une société tierce de la société dont les titres font l'objet d'un engagement

Si l'opération initiale était un apport partiel d'actif, le régime de faveur appliqué à l'apport partiel d'actif n'est pas remis en cause dans trois cas :

 - lorsque les titres reçus de la société tierce absorbante sont portés dans les écritures de la société apporteuse d'origine pour la même valeur comptable que ceux de la société bénéficiaire des apports d'origine remis en échange;

- lorsque les titres ne doivent pas être aliénés par la société apporteuse d'origine avant l'expiration du délai initial de trois ans;

- lorsque, lors de la cession ultérieure de ces titres, les plus-values de cession devront être calculées par référence à la valeur que les biens apportés lors de l'apport partiel d'actif avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société apporteuse (réponse Gautier, AN, 11 août 1979 p. 6630, n° 10736).

Le sursis d'imposition des plus-values réalisées lors de l'opération initiale n'est ainsi pas remis en cause.

Si l'opération initiale était une scission, il n'existe pas de doctrine administrative dans cette situation, à l'image de la situation précédente. L'absorption par une société tierce d'une société issue d'une scission entraîne, pour son associé, rupture de son engagement de conserver trois ans les titres de la société issue de la scission et remise en cause du régime de faveur appliqué initialement.

2.1.2. Absorption par une société tierce de la société qui a pris l'engagement

Que l'opération initiale ait été un apport partiel d'actif ou une scission, la solution reste la même.

En application de l'article 210 B bis du Code général des impôts, l'engagement de conservation des titres pendant trois ans pris dans la première opération n'est pas remis en cause si :

- la société absorbante conserve les titres reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation;
 - l'engagement de conservation est souscrit dans l'acte d'apport par la société apporteuse et bénéficiaire de l'apport.

Le sursis d'imposition des plus-values réalisées lors de la première opération n'est pas remis en cause.

2.1.3. Absorption de la société dont les titres font l'objet d'un engagement par la société qui a pris l'engagement

Dans ce cas, la société qui a pris l'engagement n'est pas en mesure de le respecter. Le régime de faveur, dont a bénéficié l'opération initiale, est remis en cause (Réponse Dubernard, AN, 3 janvier 2000, p. 62, n° 82230).

2.2. Deuxième opération relevant des articles 210 A et B du Code général des impôts

2.2.1. Apport des titres, objet d'un engagement de conservation

Est ici visé l'apport à une société tierce des titres reçus lors de l'opération initiale et grevés d'un engagement, lequel apport est assimilé à une branche complète d'activité.

En application de l'article 210 B bis du Code général des impôts, l'engagement de conservation des titres pendant trois ans, pris dans la première opération, n'est pas remis en cause si :

-          la société bénéficiaire des apports conserve les titres reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation;

-          l'engagement de conservation est souscrit dans l'acte d'apport par la société apporteuse et bénéficiaire de l'apport.

Le sursis d'imposition des plus-values réalisées lors de la première opération n'est pas remis en cause.

2.2.2. Apport par la société bénéficiaire de l'apport d'une branche complète d'activité ou assimilée à une société tierce

La société titulaire de l'engagement de conservation pris dans la première opération n'est pas concernée par la deuxième opération.

Le sursis d'imposition des plus-values réalisées lors de cette première opération n'est pas remis en cause.

La deuxième opération pourra bénéficier du régime de faveur si la société apporteuse s'engage à conserver pendant trois ans les titres reçus en échange.

3. Opération initiale relevant de l'article 38-7 bis du Code général des impôts

Il s'agit de la situation de l'associé, partie à une opération de fusion ou de scission.

3.1. Deuxième opération relevant du seul article 210 A du Code général des impôts

Il s'agit de l'absorption de l'associé qui a bénéficié de l'article 38-7 bis.

Le sursis d'imposition, dont a bénéficié l'opération initiale, est maintenu.

3.2. Deuxième opération relevant des articles 210 A et B du Code général des impôts

Il s'agit de l'apport à une société tierce des titres reçus lors de la fusion ou de la scission, dans le cadre d'un apport assimilé à une branche complète d'activité.

Le sursis d'imposition, dont a bénéficié l'associé lors de la première opération, n'est pas remis en cause si celui-ci s'engage à conserver pendant trois ans les titres reçus lors du nouvel échange.

Dans le cas où l'opération initiale était une scission, le régime de faveur dont a bénéficié la première opération n'est pas remis en cause si les engagements visés au § 1.2. sont respectés.

3.3. Deuxième opération relevant de l'article 38-7 bis du Code général des impôts

La société issue de la fusion ou de la scission fusionne ou se scinde à nouveau, et le sursis d'imposition initial est maintenu. Dans le cas où l'opération initiale était une scission, et si cette deuxième opération intervient moins de trois ans après, le régime de faveur de la scission est remis en cause. [2]

[1] Textes

Article 38-7 bis du Code général des impôts Articles 210 A, 210 B et 210 B bis du Code général des impôts.

Réponse GAUTIER, AN, 11 août 1979, p. 6630, n° 10736

Réponse DUBERNARD, AN, 3 janvier 2000, p. 62, n° 32230

INSTRUCTION DU 9 MAI 2003 (4C-4-03)

-          les droits attachés à l’enregistrement du nom ne sont pas limités dans le temps et

-          ses effets bénéfiques sur l’exploitation ne prennent pas fin à une date déterminée, normalement prévisible lors de la création ou de l’acquisition du nom de domaine.

I.        CREATION OU ACQUISITION D’UN SITE-INTERNET

A. Création d’un site-Internet

1) Phase d’étude préalable :

Les dépenses exposées dans le cadre de la phase de recherche préalable font l’objet d’une déduction immédiate sur le plan fiscal.

2) Phase de développement :

À l’exception des frais relatifs au nom de domaine et, les dépenses engagées pour le développement et de lancement du site-Internet sont assimilées sur le plan fiscal aux dépenses de conception des logiciels utilisés pour les besoins propres à l’entreprise.

Ainsi, lorsque les dépenses en cause sont immobilisées, l’entreprise peut, si elle fait le choix de la déduction immédiate sur le plan fiscal, constater une dotation aux amortissements sur la valeur totale du site dès la clôture de l’exercice (au cours duquel les dépenses ont été inscrites à l’actif).

L’entreprise doit alors porter au compte d’amortissements dérogatoires la différence entre la dotation aux amortissements sur la valeur totale du site et la partie de cette dotation correspondant à l’amortissement comptable.

Cet amortissement exceptionnel demeurant une charge sur le plan fiscal, la fraction correspondante du déficit de l’exercice ne peut être reportée que sur les cinq exercices suivants.

Cependant, l’option pour déduction immédiate sur le plan fiscal doit être globale pour chacun des sites créés. Elle peut inclure l’acquisition de logiciels spécifiques. Ce choix constitue une décision de gestion opposable à l’entreprise.

3) Phase d’exploitation :

Les dépenses engagées au cours de la phase d’exploitation (par exemple, la formation du personnel) sont assimilables à des frais de maintenance ou d’actualisation et doivent être déduites du résultat de l’exercice au cours duquel elles sont engagées.

Les frais engagés pour faire répertorier le site-Internet dans les annuaires ou les moteurs de recherche sont considérés comme des dépenses de publicité et doivent être également déduits du résultat de l’exercice au cours duquel ils sont engagés.

Mais, lorsque les investissements se traduisent par une modification des caractéristiques essentielles du site-Internet (par exemple, l’adjonction de fonctions ou de caractéristiques nouvelles), les dépenses engagées au cours de la phase d’exploitation sont assimilables à la création d’un nouveau logiciel. Cette extension ou cette amélioration notable du site doit être comptabilisée comme une immobilisation et fiscalement amortie de la manière décrite ci-dessus en 2).

A titre d’exemple, il en est ainsi lorsqu’une entreprise transforme un site-Internet de simple présentation de ses activités en une plateforme de commerce électronique permettant la prise de commandes ou si elle adapte pour ses besoins propres un site-Internet acquis d’un tiers.

B. Acquisition d’un site-Internet

Lorsqu’une entreprise acquière un site-Internet dans le but d’utiliser celui-ci pour ses propres besoins pendant plusieurs années, ce site-Internet constitue un élément incorporel de l’actif immobilisé et est assimilé, sur le plan fiscal à un logiciel.

Conformément aux dispositions l’article 236 du Code Général des Impôts, l’entreprise peut pratiquer un amortissement exceptionnel du site-Internet sur une période de douze mois à compter de son acquisition. Lorsque le site-Internet est acquis en cours d’exercice, l’amortissement se fait, au prorata du temps écoulé, sur l’exercice en cours et sur l’exercice suivant.

Un tel amortissement est toutefois exclu du régime des amortissements réputés différés (ARD) en période déficitaire.

Cet amortissement est aussi praticable, en cas de simple création du site-Internet, sur les logiciels spécifiques acquis pour son développement et sur les dépenses exposées pour adapter ce site-Internet.

L’option pour le mode d’amortissement demeure cependant facultative et les entreprises conservent la possibilité de procéder à un amortissement linéaire du site sur sa durée probable d’utilisation. De plus, les entreprises peuvent déduire immédiatement le prix d’acquisition des logiciels lorsque celui-ci n’excède pas 500 €.

Lorsque le site-Internet acquis comprend un nom de domaine, ce dernier fait l’objet d’un amortissement distinct, dans les conditions décrites ci-après en III.

II.     ACCES AU RESEAU ET HEBERGEMENT

Pour l’administration, les contrats de fourniture d’accès au réseau et d’hébergement sont des contrats de prestations de services continues qui se rapprochent des contrats d’abonnement téléphonique.

Les sommes acquittés à ce titre par l’entreprise propriétaire du site-Internet constituent donc des charges déductibles au titre de l’exercice au cours duquel les prestations de services correspondantes sont exécutées.

Corrélativement, les produits générés par ces prestations doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution.

Dans l’hypothèse où le site-Internet est hébergé sur des matériels qui sont la propriété de l’entreprise, ceux-ci doivent, bien entendu, être portés à l’actif de l’entreprise et amortis sur leur durée normale d’utilisation.

III.   CREATION, ACQUISITION ET ENREGISTREMENT DE NOMS DE DOMAINE

A. Inscription à l’actif de l’entreprise

Tous les noms de domaine en « .fr » doivent faire l’objet d’un enregistrement auprès de l’Association Française pour le Nommage Internet en Coopération (AFNIC).

L’enregistrement du nom confère à l’entreprise un droit exclusif d’utilisation soit illimité, soit renouvelable. Cet enregistrement ne garantit cependant pas contre les conflits pouvant naître de l’utilisation d’une marque déposée.

L’enregistrement confère au nom de domaine la nature d’un droit incorporel, semblable à un nom commercial. Le nom de domaine présente en effet un caractère durable, constitue une source régulière de profits pour l’entreprise et est susceptible d’être cédé.

S’agissant d’une immobilisation incorporelle, sa valeur, qui est inscrite à l’actif, est égale à son prix d’acquisition. Si le nom de domaine a été créé par l’entreprise, sa valeur est égale au montant total des frais exposés pour sa création (principalement, les honoraires des conseils, et les frais d’étude marketing, de recherche d’antériorité et d’enregistrement).

Les redevances payées annuellement par l’entreprise à l’organisme attribuant le nom de domaine, assimilables à des frais d’entretien et de maintenance, sont immédiatement déductibles avec les charges de l’exercice en cours.

B. Absence d’amortissement pour dépréciation

Les droits qui sont attachés au nom de domaine ne sont pas limités dans le temps, sous réserve que soit versée par l’entreprise utilisatrice une redevance annuelle. De surcroît, l’entreprise peut difficilement savoir sur quelle durée ce bien incorporel sera utilisé. Dès lors, la dépréciation de cet élément d’actif ne peut être constatée, le cas échéant, sous la forme d’amortissements, mais seulement par voie de provision.

Néanmoins, les dépenses relatives à la création d’un nom de domaine dont l’usage est par définition limité dans le temps (promotion d’un film, offre spéciale, évènement sportif ou culturel) peuvent être amorties sur la durée probable d’utilisation de ce domaine.

CONCLUSION

Cette instruction a le mérite de clarifier plusieurs questions qui restaient jusque-là en suspend.

Néanmoins, et malgré un certain effort de définition, l’administration n’a pas indiqué précisément ce qu’elle entend par créer et acquérir. Par conséquent, il est difficile de savoir quelle distinction elle opère entre la livraison « clé-en-main » d’un site-Internet par une entreprise spécialisée dans la réalisation de telles œuvres multimédia et la location à cette entreprise de ses services (incluant la maîtrise d’œuvre) pour concevoir et réalisée un site-Internet. La frontière paraît mince.

D’autre part, l’instruction se prononce sur le sort des « produits des prestations de FAI et d’hébergement » sans préciser s’il s’agît de produits encaissés par l’hébergeur et le fournisseur d’accès ou bien de produits générés par l’entreprise utilisatrice grâce aux prestations de fourniture d’accès et d’hébergement dont elle bénéficie. La logique voudrait qu’il s’agisse des seconds.

Dans l’attente de précisions ultérieures, les entreprises assujetties désirant investir dans la création d’un site-Internet ou l’adaptation d’un site-Internet existant devront faire preuve de prudence dans la rédaction de leurs déclarations.

Instruction du 19 mai 2003 ( BOI 4 L-1-03 n° 89) relative à la contribution des institutions financières et au crédit d'impôt imputable sur la contribution des institutions financières.

L’article 15 de la loi de finances pour 2003 (n° 2002-1575 du 30 décembre 2002) supprime en trois ans la contribution des institutions financières codifiée à l’article 235 ter Y du code général des impôts.

Corrélativement, ce même article prévoit la suppression du crédit d’impôt, codifié à l’article 235 ter YA du code précité, imputable sur la contribution des institutions financières, à compter de la contribution due en 2003 sur les dépenses et charges comptabilisées en 2002.

La présente instruction commente ces dispositions.

l'instruction est disponible à l'adresse : 

http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2003/4FEPUB/textes/4l103/4l103.pdf